Nómina espejo (asignaciones internacionales)

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Tratamiento fiscal de la nómina espejo

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Disposiciones fiscales aplicables en: 2014

País: México

ANTECEDENTES

El crecimiento empresarial en México a provocado que las compañías necesiten desarrollar nuevos productos o brindar servicios que requieren de conocimientos cada vez más especializados. Para dar frente a las demandas del mercado, muchas empresas han adoptado las asignaciones internacionales de personal, esto permite que los empleados de una empresa en el extranjero puedan venir a trabajar a México y viceversa.

Las asignaciones internacionales de personal involucran necesariamente obligaciones legales que se deben cumplir para un país y otro, entre estas, quisiéramos destacar las originadas para efectos fiscales en México.

Cuando una persona física viene a prestar servicios personales subordinados en territorio nacional, se debe identificar cómo pagará el Impuesto sobre la Renta (ISR) en México, dado que sus actividades recaen en cualquiera de los dos supuestos siguientes establecidos en la Ley del ISR:

 I. Residente en México

II. Residente en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza situada en territorio nacional.

Nuestro caso de estudio se sujeta al siguiente supuesto: 

Persona física asignada por una empresa residente en el extranjero para prestar sus servicios en México (expatriado) que se ha mudado para establecer su casa habitación en el país. El sueldo así como la ayuda relativa a la asignación es pagado en forma directa por la empresa residente en el extranjero y sus costos son cobrados a la empresa mexicana, quien a su vez realiza las formalidades necesarias para fungir como Patrón de la persona asignada a trabajar en sus instalaciones, independientemente de que el contrato principal donde se establece el sueldo y demás prestaciones esta celebrado entre la empresa extranjera y el empleado en asignación.

Con respecto a lo anterior, se desea saber lo siguiente: (1) las obligaciones fiscales del empleado asignado a México, y (2) la mejor manera de cumplir con dichas obligaciones y al mismo tiempo permitir que la empresa mexicana deduzca los costos correspondientes para fines fiscales.

DISPOSICIONES FISCALES APLICABLES

I. RESIDENCIA FISCAL

El artículo 9 del Código Fiscal Federal (CFF) establece quienes se consideran residentes en territorio nacional, considerando aquellos que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando también tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtengan en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.

2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

En este mismo sentido, el artículo 154 de la Ley del ISR indica que tratándose de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país.

Considerando lo anterior, podemos ubicar al empleado como residente en México para efectos fiscales, debido a que: (1) ha establecido su casa habitación en México y (2) más del 50% de sus ingresos en el año son provenientes de fuente de riqueza en territorio nacional.

II. GRAVAMEN DE PERSONAS FÍSICAS RESIDENTES EN MÉXICO

De acuerdo con el artículo 1 de la Ley del ISR, las personas físicas que residan en México están sujetas al pago del ISR respecto de todos sus ingresos independientemente de la fuente de riqueza o de dónde provenga el pago.

En nuestro caso, la persona que viene a trabajar a México se considera residente fiscal en el País, por lo que tendrá que sujetarse a las reglas específicas para los residentes, en el caso específico de salarios, estos se regulan en Capítulo I, del Título IV, de la Ley del ISR "De los ingresos por salarios y en General por la Prestación de un Servicio Personal Subordinado".

Cabe aclarar que antes de poder presentar declaraciones fiscales periódicas y enterar el impuesto que se cause en México, el contribuyente debe registrarse ante las autoridades fiscales para obtener su registro federal de contribuyentes.

Según el artículo 150 de la Ley del ISR, una persona física residente debe presentar declaración anual a más tardar el 30 de abril del año siguiente, en la cual debe aparecer el total de sus ingresos obtenidos en el año de calendario, sin importar el lugar en que dicho ingreso se gana o se pague, o el hecho de que la persona física se hizo residente de México después de inicie al año calendario. En el caso de los ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado se estará a lo dispuesto en el artículo 98 de esta Ley en donde se establece la obligación de presentar declaración anual cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando además obtengan ingresos acumulables distintos de los señalados en este Capítulo (salarios).

b) Cuando se hubiera comunicado por escrito al retenedor que se presentará declaración anual.

c) Cuando dejen de prestar servicios antes del 31 de diciembre del año de que se trate o cuando se hubiesen prestado servicios a dos o más empleadores en forma simultánea.

d) Cuando obtengan ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero o provenientes de personas no obligadas a efectuar las retenciones del artículo 96 de esta Ley.

e) Cuando obtengan ingresos anuales que excedan de $400,000.

De conformidad con el artículo 152 de la Ley del ISR, el ingreso gravable neto está sujeto a las tarifas aplicables a residentes, las cuales son graduadas para llegar hasta el 35% en ingresos superiores a $3,000,000.01 obtenidos en un mismo ejercicio.

Aquéllos residentes cuyos ingresos también pagan impuesto en otro país, tienen derecho a tomar un crédito por los impuestos extranjeros cubiertos en los mismos. El artículo 5 de la Ley del ISR establece que, con ciertas limitaciones, los residentes podrán acreditar contra su impuesto mexicano, el impuesto extranjero que paguen sobre ingresos de origen extranjero, siempre que se trate de ingresos que se graven en México en los términos de esta Ley. En vista de que la fuente de los ingresos depende del lugar en que la persona física presta sus servicios y no del lugar en que se le paga su sueldo, resulta de suma importancia llevar registros del lugar en que labora y de los períodos correspondientes.

En el año en que la persona en cuestión cambia su residencia a otro país, no se requiere ni se permite presentar declaración anual. El artículo 90 de la mencionada Ley, establece que en caso de que una persona física deje de ser residente en el país, se consideran como definitivo cualquier impuesto retenido o pagado hasta la fecha en que deje la persona de ser residente, sin necesidad de presentar declaración anual.

Tanto los residentes como los no residentes deben presentar pagos provisionales, ya sea a través de retenciones o presentando pagos provisionales, pudiendo acreditar estas cantidades contra el impuesto resultante en la declaración anual, en su caso.

Como se comentó en los antecedentes, los salarios y demás prestaciones las pagará directamente la empresa del extranjero al empleado y la empresa mexicana reembolsará este importe a la extranjera. El artículo 99 de la Ley del ISR establece la obligación a quienes hagan pagos por salarios de efectuar las retenciones conforme al artículo 96, que a su vez, obliga a efectuar el entero de las retenciones de forma mensual, excepto cuando la remuneración sea pagada por un organismo internacional (empresa del  extranjero).

Derivado de que la empresa residente en el extranjero no está obligada a realizar la retención para el pago provisional, será la persona física quien deberá calcular y enterar su pago provisional a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que reciba la remuneración, sin embargo, la obligación de efectuar el entero puede ser transmitida a la empresa residente en México ya que, cómo se menciona en los antecedentes, es ésta quien fungirá como Patrón del empleado asignado.

III. PAGOS PROVISIONALES, O RETENCIONES DE ISR Y CUOTAS DE SEGURIDAD SOCIAL E IMPUESTO SOBRE NÓMINAS.

Una persona asignada a trabajar en México como asalariada no tiene la obligación de presentar declaración mensual cuando el patrón mexicano pague directa o indirectamente sus remuneraciones (absorbiendo el cargo hecho por la empresa extranjera por el sueldo pagado). En tal caso, el patrón tiene la obligación de retener y enterar el impuesto, de acuerdo con las disposiciones del artículo 96 de la Ley del ISR.

El patrón asimismo tiene la obligación de retener y enterar todas las cuotas de seguridad social, de acuerdo con la Ley del Seguro Social (IMSS), la ley del INFONAVIT, por consiguiente, las cuotas de seguridad social también deben ser cubiertas, independientemente de que existan cargas similares ya cubiertas por la empresa del extranjero, asimismo, existe la obligación de cubrir el impuesto local sobre nóminas, correspondiente a los sueldos que la empresa mexicana está cubriendo en forma directa o indirecta.

IV. DEDUCCIÓN DE LOS SALARIOS PARA LA EMPRESA EN MÉXICO.

De acuerdo con el artículo 27 de la Ley del ISR, para que un gasto sea deducible para la empresa, ésta debe cumplir con la obligación de retener y enterar el impuesto a terceros establecidos en la misma Ley, asimismo, el artículo 28, establece que el ISR cubierto por una empresa por cuenta de un tercero (empleado) no es deducible para fines fiscales.

NUESTROS COMENTARIOS Y CONCLUSIÓN

En vista de que será necesario que los expatriados paguen el ISR mexicano sin importar que sus remuneraciones se paguen por la empresa de México o del extranjero, desde el punto de vista de la persona física no haría diferencia si están en una nómina mexicana o extranjera. Desde el punto de vista de la empresa, existe una diferencia en lo que se refiere a la forma en que la empresa mexicana trate las cantidades que le cargue la empresa extranjera por los pagos hechos a los expatriados.

En caso de que la empresa mexicana absorba el costo de las asignaciones de los expatriados, mientras que ellos reciban sus remuneraciones por medio de la nómina extranjera, existen dos formas para tratar fiscalmente los costos correspondientes. Mediante el primer método (que tratamos en esta carta), la empresa mexicana registra el costo como gasto adicional de nómina mediante un sistema de "Nómina Espejo". Con el segundo método, la empresa mexicana registra el costo como cargo por servicios prestados directamente del extranjero, en vez de manejarse el costo como salarios, dejándole a los asignados la responsabilidad individual de cubrir sus impuestos mexicanos en forma personal y sólo cubriendo los impuestos corporativos que se causen en el servicio, vía retención (pagos al extranjero).

Bajo el primer método, la mexicana paga al expatriado parte de su remuneración. Este pago sería tratado como un préstamo de la empresa extranjera a la mexicana. Según se vaya pagando la compensación, en México se irá registrando como un gasto y como una cuenta por pagar al extranjero, quién a su vez puede hacer deducible los gastos por los salarios pagados conforme a la legislación aplicable en su país. Al mismo tiempo, en México se deberá enterar el ISR a las autoridades fiscales, junto con las cuotas de seguridad social, y el impuesto sobre nómina correspondiente, sin importar que la compensación se pague desde el extranjero. El ISR y la parte del IMSS que corresponde al empleado se podrán piramidar como se describe más abajo.

Para poder tomar la deducción fiscal por sueldos pagados, como se describe en el artículo 27 de la  Ley, se debe cumplir con la obligación de retención y entero de impuestos correspondientes. Asimismo, debe tener una buena justificación para absorber la compensación. Dado que los expatriados prestan sus servicios para las operaciones mexicanas, consideramos que existen buenos elementos para justificar que la empresa mexicana absorba todos los gastos que se originen por su asignación a México, sin embargo, el costo de utilizar este método es el gasto adicional de las cuotas obrero-patronales y el impuesto sobre nómina, en su caso.

El cálculo de las contribuciones que se deben retener y enterar se puede lograr mediante la piramidación de los sueldos y prestaciones de la asignación, lo que permite enfrentar los ingresos y las deducciones de la empresa de una manera sencilla.

Por ejemplo, suponiendo que la empresa mexicana reembolsa a la extranjera $1,000 por las remuneraciones de un expatriado, deberá "piramidar" el reembolso para con esto hacer el reintegro al 100% a la empresa del extranjero y el excedente se quede en México por concepto de contribuciones retenidas. Este sistema llamado nómina espejo verá reflejado en la contabilidad como sigue:

a) Piramidación de los $1,000 con base en la tasa marginal del ISR e IMSS del 35% ($1,000 / (1-.35) = $1,538)

b) Registra $1,538 como el gasto de sueldos.

c) Registra $1,000 como la cuenta por pagar a la empresa del extranjero.

d) Registra $538 como impuesto retenido por enterar a las autoridades fiscales.

Es importante considerar respaldar la operación por medio de un contrato, donde la empresa residente en el extranjero solicite a la mexicana que haga el pago del ISR por cuenta del empleado, este contrato normalmente se conoce como "secondment agreement".

Con base en el esquema anterior, consideramos que la empresa mexicana puede deducir el pago por salarios que estaría reembolsando a la empresa del extranjero, además de estar cumpliendo con la obligación de retener el ISR y de pago de contribuciones por seguridad social.

_________________________________________________________________________ Nota: Esta opinión está fundamentada en las disposiciones fiscales vigentes en México a la fecha de esta publicación; éstas pueden ser modificadas o derogadas en cualquier momento, de tal forma que podrían afectar la validez de nuestras conclusiones, asimismo puede no coincidir o incluso ser contraria a la de las autoridades fiscales.